تحلیلی بر کارکرد ماده ۲۷۲ اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۸۰

با بررسی روند تاریخی انجمن یا جامعه حرفه ای حسابرسی در ایران متوجه می‌شویم که در دولت اول پس از انقلاب جمهوری اسلامی ایران، انجمن حسابداران قسم خورده در سال‌های ۵۹ تا ۶۰ توسط رئیس جمهوری وقت منحل گردید و کاربرد آن در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۴۵ حذف شده و پس از آن در اصلاحیه قانون ۶۶ نیز به آن اشاره ای نشد.

امّا افراد خبره، فعّال و ذی‌نفع این حرفه، معطّل نمانده و به کارهای خود ادامه دادند تا جایی که موفق شدند اولاً در سال ۱۳۷۹ اقدام به تأسیس مجدد جامعه حسابداران رسمی NGO نمایند و ثانیاً توسط مجلس محترم شورای اسلامی تصویب شد که بر اساس ماده ۲۷۲ اصلاحیّه قانون مالیات‌های مستقیم سال ۱۳۸۰ از خدمات آنان استفاده شود.
برای استفاده از خدمات حسابداران رسمی در ماده ۲۷۲ ق. م. م این چنین آمده است.
ماده ۲۷۲ ق. م. م – سازمان حسابرسی جمهوری اسلامی و حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی که عهده دار انجام دادن وظایف حسابرسی و بازرس قانونی یا حسابرسی اشخاص هستند در صورت درخواست اشخاص مذکور مکلفند گزارش حسابرسی مالیاتی طبق نمونه ای که از طرف سازمان امور مالیاتی تهیه می‌شود، تنظیم کنند و جهت تسلیم به اداره امور مالیاتی مربوط در اختیار مودی قرار دهند. گزارش اخیرالذکر باید شامل موارد زیر باشد :
الف – اظهار نظر نسبت به کفایت اسناد و مدارک حسابداری برای امر حسابرسی طبق مفاد این قانون و مقررات مربوط با رعایت اصول و ضوابط و استانداردهای حسابداری
ب – تعیین درآمد مشمول مالیات بر اساس مفاد این قانون و مقررات مربوط.
ج – اظهار نظر نسبت به مالیات‌های تکلیفی که مودی به موجب قانون مکلف به کسر و پرداخت آن به سازمان امور مالیاتی بوده است.
د – سایر مواردی که در نمونه گزارش حسابرسی مالیاتی مورد نظر سازمان امور مالیاتی کشور تعیین خواهد شد.
تبصره ۱ – اداره امور مالیاتی، گزارش حسابرسی مالیاتی را بدون رسیدگی قبول و مطابق مقررات برگ تشخیص مالیات صادر می‌کند، قبول گزارش حسابرسی مالیاتی موکول به آن است که مودی گزارش حسابرسی مالی نسبت به صورت‌های مالی که طبق استاندارد های حسابرسی توسط همان حسابدار رسمی یا موسسه حسابرسی تنظیم شده باشد را ضمیمه گزارش حسابرسی مالیاتی همراه با اظهار نامه مالیاتی یا حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه، تسلیم اداره امور مالیاتی مربوط نموده باشد.
تبصره ۲ – سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند حسابرسی صورت‌های مالی و تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی را به حسابداران رسمی یا مؤسسات حسابرسی واگذار نماید. در این صورت، پرداخت حق‌الزحمه، طبق مقررات مربوطه به عهده سازمان امور مالیاتی کشور می‌باشد.
موارد فوق طی ماده ۲۷ ق. م. ا. ا و تبصره های آن نیز برای مالیات ارزش افزوده مورد تأکید قرار گرفته است.
با این وجود از نقطه نظر قانون گذاری در خصوص ماده ۲۷۲ ق. م. م و ماده ۲۷ ق. م. ا. ا و تبصره های آن‌ها مواردی به شرح زیر حائز کمال اهمیّت است :
۱ – سازمان حسابرسی با حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی جامعه حسابداران رسمی همسنگ و هم مرتبه تلقی شده است حال آن که سازمان حسابرسی مستقیماً زیر نظر وزارت امور اقتصادی و دارائی بوده و مدیران و کارکنان آن کارمند دولت تلقی شده و حقوق بگیر دولت هستند و اصولاً دارای استقلال ظاهر و واقعی بیشتر می‌باشند.
۲ – حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی همتراز تلقی شده‌اند حال آن که حسابداران رسمی، انفرادی کار کرده ولی مؤسسات حسابرسی دارای شرکای متعدّدی می‌باشند که از این جهت اعتبار گزارشات آنان بیشتر است.
۳ – ممکن است اشخاص حقیقی و حقوقی فوق، لزوماً بازرس شرکت نباشند و صرفاً حسابرسی را به عهده بگیرند.
۴ – گزارش تنظیمی این افراد بایستی از طریق مودی به سازمان امور مالیاتی واصل شود و سؤال این است که این افراد چرا بدون اطلاع مودی و مستقیماً گزارش خود را به سازمان امور مالیاتی و اداره کل‌های ذی‌ربط ارائه نمی‌دهند؟ چه این که در این شرایط احتمال کارشکنی و اظهار نظر و اعمال نظر مودی به وجود می‌آید و یا حتّی بنا به دلایلی صلاح را در آن ببیند که از ارائه گزارش مالیاتی به سازمان امور مالیاتی صرف نظر کند.
۵ – در بند الف اگر کفایت اسناد و مدارک وجود نداشته باشد چرا بحث بند ۳ ماده ۹۷ ق. م. م مورد تأکید قرار نگرفته است؟ لذا تاکنون ملاحظه نشده است که حسابدار رسمی، شرکت مودی را در اجرای بند ۳ ماده ۹۷ ق. م. م به هیئت مربوطه دعوت کند و در واقع صرفاً مالیات همیشه از طریق رسیدگی محاسبه شده است.
۶ – در بند ج، مالیات‌هایی مثل حقوق، مستغلات و ارث و امثالهم تصریح نشده است.
۷ – از همه مهم‌تر این که در تبصره ۱، اداره امور مالیاتی را علی رغم مفاد آئین نامه اجرائی موضوع ماده ۲۱۹ ق. م. م مکلّف نموده‌اند که بدون رسیدگی گزارش حسابرسی مالیاتی را قبول نموده و اقدام به صدور برگ تشخیص نماید.
حال سؤال این است که در این چنین شرایطی مسئولیت این برگ تشخیص، با چه کسی است؟ یعنی اگر مسئول حسابدار رسمی است چرا واحد مالیاتی برگ تشخیص را صادر می‌کند؟ و اگر مسئول واحد مالیاتی است چرا طبق قانون مکلّف است بدون رسیدگی مطابق مقررات گزارش حسابدار رسمی را قبول کند؟
این سؤال‌ها در واقع ابهامات اصلی ماده ۲۷۲ ق. م. م است که تاکنون از طریق یک رویه غیر مستدل قانونی حل شده است و این ابهام را به نوعی پوشش داده‌اند. به صورت مُجمل این که اگر امور مالیاتی در گزارش حسابرسی مالیاتی ابهاماتی داشت، سؤال‌های خود را با ضوابطی از حسابرس می‌پرسد و اگر پاسخ قانع کننده بود که اقدام به صدور برگ تشخیص می‌کند و اگر نه سؤال‌های مربوطه و پاسخ واصله را به هیئتی موسوم به هیئت هماهنگی احاله می‌کند و نظر هیئت، فصل الخطاب خواهد بود که آیا گزارش مورد تائید است یا خیر؟ و بر اساس آن امور مالیاتی اقدام لازم را خواهد نمود.
۸ – بنا بر مبانی حسابرسی، اصولاً یکی از مواردی که استقلال (ظاهری و واقعی) حسابرس را تحت‌الشعاعِ خود قرار می‌دهد، بحث حق‌الزحمه حسابرس است و این تأثیر وقتی که بحث محاسبات مالیاتی پیش می‌آید چند برابر خواهد شد، حال آن که در این ماده این اتفاق می‌افتد، به معنای دیگر حسابرس به عنوان نماینده سازمان امور مالیاتی وارد شرکت شده و اقدام به محاسبات مالیاتی می‌نماید ولی در عمل حق‌الزحمه خود را به جای این که از سازمان امور مالیاتی دریافت کند مستقیماًٌ از مودی دریافت می‌کند و در این بین سازمان امور مالیاتی دل خوش است که هزینه ای پرداخت نمی‌کند (نه به حسابرس و نه کارمند خود) در حالی که در واقع استقلال حسابرس تحت‌الشعاع قرار گرفته و به وضوح مأخذ مالیاتی محاسبه شده، به علت خدشه در استقلال حسابرس متأثر می‌شود.
۹ – در پایان این ماده هم آمده اگر سازمان امور مالیاتی خواهان این خدمات باشد طبیعتاً خود هزینه آن را پرداخت خواهد نمود و سؤال آن این است که چرا و تحت چه شرایطی این اتفاق می‌افتد؟ و اساساً چگونه می‌شود که کارکنان مالیاتی این سازمان قادر به تشخیص لازم نیستند که حالا فرد یا افرادی زیره به کرمان برده و حسابرسی مالیاتی نمایند.
امّا گذشته از تمام موانع و مشکلات فوق، ذکر نکات اساسی و اصلی زیر شایان ذکر است.
اولاً : اِعمال حاکمیّت دولت‌ها مظاهری دارد که از آن جمله می‌توان ترویج پول رایج، زبان و خط رسمی و … را نام برد که یکی از مهم‌ترین آن‌ها مالیات و مالیات ستانی است در حالی که با تصویب ماده ۲۷۲ ق. م. م، قانون‌گذار بنا را به آن نهاده است که اِعمال حاکمیّت خود را بر خلاف سایر حکومت‌ها و دولت‌های جهان به افراد دیگر واگذار نماید و شاید آن هم نوعی کاهش تصدی گری دولت است!
ثانیاً : در صورت تخلّف کارکنان مالیاتی به استناد مفاد مواد ۲۶۷ تا ۲۷۱ ق. م. م جرائم متعدد و متنوعی شامل آنان خواهد شد که احتمالاً به شخص مودی و مالیات پرداختی وی ارتباطی نخواهد داشت و در آن شرایط یک مسئله حقوقی و اداری بین سازمان امور مالیاتی و کارمند ذی‌ربط به وجود خواهد آمد. در حالی که چنین شرایطی برای حسابداران رسمی اساساً وجود ندارد و صرفاً هیئت عالی انتظامی جامعه حسابداران رسمی به صورت نمونه ای گزارشات حسابرسان را بررسی می‌کند و در بدترین شرایط، حسابرس را مُعلّق خواهد نمود و از طرف دیگر در صورت تخلّف و اشتباه عمدی یا سهوی در گزارش حسابرسی، این مودی است که مکلّف به پرداخت احتمالاً مالیات بیشتری خواهد بود و اصولاً کسی به حسابرس کاری نخواهد داشت.
با این شرایط پیشنهادات زیر اعلام می‌گردد :
یک – از آن جایی که سازمان امور مالیاتی به دلایلی همچون فقدان بودجه کافی و عدم وجود ساز و کار متقن برای پرداخت حق‌الزحمه حسابرسان، در زمان انتخاب حسابرس توسط مودی، پرداختی نخواهد داشت، این مودی است که مکلّف به پرداخت حق‌الزحمه خواهد بود و لذا پیوسته همان‌گونه که عرض شد بحث مخدوش بودن استقلال و درستکاری حسابرسان برای سازمان امور مالیاتی وجود خواهد داشت لذا پیشنهاد می‌گردد که بحث مکلف بودن امور مالیاتی را برای قبول گزارش حسابرسان حذف کرده و در مقابل کلمه پیشنهادی بودن گزارش را جایگزین نماید تا بدین وسیله هم فشار به حسابرسان کمتر شود و هم امور مالیاتی با فراغت و آسودگی، پس از مطالعه گزارش حسابرس به قبول یا عدم قبول گزارش اقدام نماید و مسئولیت آن را بپذیرد و در صورت عدم پذیرش مستقیماً توسط عوامل خود اقدام به رسیدگی کند و نیازی به مراحل دیگری نباشد.
دو – با توجه به مشکلات بند اخیر و این که مسئولیت حفظ و صیانت از حرفه حسابرسی از جمله وظائف ذاتی سازمان حسابرسی می‌باشد. پیشنهاد می‌گردد که طبق موازینی تمام مودیان مالیاتی مکلّف شوند تا با مراجعه به سازمان حسابرسی، درخواست خود را مبنی بر رسیدگی مالی و مالیاتی کتباً اعلام نمایند و فارغ از این که موسسه حسابرسی کدام مجموعه است مستقیماً هزینه مربوطه را به سازمان حسابرسی پرداخت نماید و نیز مقرّر گردد سازمان حسابرسی بر اساس ظرفیت موجود خود و نیز بر اساس توان و ظرفیت مؤسسات حسابرسی جامعه حسابداران رسمی، بخشی از این امور را به مؤسسات واجد شرایط محول نماید. در این شرایط پرواضح است که سازمان حسابرسی جهت نظارت بهتر و برای ظرفیت سنجی مؤسسات مجبور خواهد بود مؤسسات را بنا بر شرایطی از پیش تعیین شده درجه بندی کند و مثلاً از درجه یک الی هفت آنان را مدرّج نماید در این شرایط هم بر اساس درجه مؤسسات به آنان کار اِحاله خواهد شد و هم مودی متوجه این است که سطح موسسه چگونه است و از همه مهم‌تر بحث استقلال و درستکاری حسابرس به علت این که حق‌الزحمه خود را از سازمان حسابرسی دریافت خواهد نمود به نوعی پوشش خواهد یافت و از طرفی با صداقت به خرج داده شده توسط سازمان حسابرسی نوعی عدالت در جامعه حسابرسان به وجود خواهد آمد و در آن شرایط بحث رانت به عنوان مُعضل کاری برای حسابرسان به نوعی حل خواهد شد.
سه – حسابرسان مکلّف شوند در گزارش حسابرسی مالیاتی و تعیین درآمد مشمول مالیات خود از مشارکت، اظهارنظر و امضای افراد عضو جامعه مشاوران رسمی مالیاتی ایران موضوع ماده ۲۸ ق. م. ا. ا به عنوان نماینده سازمان امور مالیاتی در مؤسسات حسابرسی استفاده نمایند.
چهار – برای اعتبار بخشی بیشتر به گزارشات حسابرسان، امکان فعالیت حسابداران رسمی به صورت انفرادی منتفی اعلام شود.
پنج – ضوابط و روش‌های جامعه حسابداران رسمی جهت تعیین صلاحیت حسابداران رسمی توسط هیئت مربوطه اصلاح شود.
منظور از اصلاح دو مورد زیر می‌باشد :
الف – طی مصوّبه هیئت محترم وزیران، مدیران دولتی در بخش‌های مالیاتی، محاسباتی و مالی (که متأسفانه چون سطح سازمانی این گونه افراد کاملاً در مصوبه مشخص نشده است لذا جامعه حسابداران رسمی صرفاً آنان را مدیرکل و بالاتر می‌پندارد) که حداقل ۱۰ سال پس از انقلاب اسلامی خدمت نموده‌اند بدون آزمون می‌توانند به عضویت جامعه حسابداران درآیند. در حالی که هیئت تعیین صلاحیت حسابداران رسمی این گونه افراد را بدون در نظر گرفتن جایگاه سازمانی آنان مکلّف می‌نماید که بر مبنای ضوابط اخیر الذکر جامعه، مدت سه سال پس از بازنشستگی در مؤسسات حسابرسی حداقل به عنوان حسابرس ارشد فعالیت نمایند تا پس از آن دوره موفق به اخذ مجوز لازم گردند؛ لذا بدیهی است که شخصی با آن شرایط و جایگاه سازمانی امکان ندارد که در موسسه ای به عنوان حسابرس کار کند چه این که شرایط اجتماعی و شرایط سنی وی امکان این چنین نخواهد داد و لذا در این شرایط اصولاً مصوّبه فوق الاشاره از جنبه اجرائی عملاً ساقط گردیده است.
ب – صرف نظر از افراد اخیر الذکر حتی کارکنان مالیاتی شاغل در بخش اشخاص حقوقی پس از موفقیّت در آزمون ورودی جامعه حسابداران رسمی به دلیل کسر سابقه سه ساله حسابرسی موفق به اخذ مجوز نمی‌شوند و در واقع سوابق این افراد و افراد مذکور در بند الف جزء سابقه کار مرتبط و مربوط تلقی نمی‌شود و جالب این که اساساً این جامعه را سازمان امور مالیاتی رسمیت داده و این سازمان امور مالیاتی است که از این گزارشات استفاده می‌کند و در غیاب آنان کارکنان سازمان امور مالیاتی اقدام به تهیه آن می‌کند و گزارشات مالیاتی را رأساً تهیه می‌کند و حال آن که این جامعه، آن سوابق را به رسمیت نمی‌شناسد و به نوعی دهن کجی به آن می‌کند و لذا از این بابت این ضوابط توسط پیشنهادی که به مقام عالی وزارت امور اقتصادی و دارائی ارائه داده خواهد شد لازم به اصلاح عاجل می‌باشد.
در خاتمه لازم است که به تعداد افراد صاحب جواز در جامعه حسابداران رسمی توجه شود. اولاً که تمام افراد مجوز دار، شاغل نیستند و ثانیاً صَرف نظر از مطلب اخیر کمتر از ۲۰۰۰ نفر صاحب مجوز هستند در حالی که کمتر از ۱۰۰۰ نفر از این افراد در همان مرحله اوّل تأسیس جامعه و بدون آزمون صاحب مجوز شدند و الباقی افراد طی بیش از ۱۲ دوره برگزاری آزمون، موفق به اخذ جواز شده‌اند که این آمار برخلاف افزایش داوطلبان طی این سال‌ها، نشانگر روند کُند جذب اعضای جامعه حسابداران رسمی می‌باشد و لذا می‌توان گفت علی رغم نیاز جامعه به تعداد بیش از۲۰۰۰۰ نفر حسابدار رسمی و اشاعه فرهنگ حسابرسی و استفاده از خدمات آنان همین تعداد کمتر از ۲۰۰۰ نفر یک جامعه بسته و محدود برای خود ایجاد نموده‌اند و در واقع جلوی رشد و بالندگی جامعه محترم حسابرسان را گرفته‌اند که از این جهت نیز باز نیازمند اقدام عاجل مقام عالی وزارت امور اقتصادی و دارائی با شرایط اخیر الذکر می‌باشد.

فرهاد حکیمی، رئیس گروه مالیاتی مودیان بزرگ و مدرس دانشگاه