نکات استاندارد حسابرسی ۵۴۰ (حسابرسی برآوردهای حسابداری)

نکات استاندارد حسابرسی ۵۴۰ ( حسابرسی برآوردهای حسابداری، شامل برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط)

هدف
۱. این استاندارد، به مسئولیت حسابرس در زمینه برآوردهای حسابداری شامل برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط در حسابرسی صورتهای مالی می پردازد.

۲. تعاریف
ابهام در برآورد: آسیب پذیری برآورد حسابداری و موارد افشای مرتبط به واسطه مشکل ذاتی دقت در اندازه گیری آن. برآورد حسابداری: تقریبی از مبلغ پولی در شرایطی که اندازه گیری به صورت دقیق امکان پذیر نیست. این اصطلاح برای مبلغ اندازه گیری شده به ارزش منصفانه (در صورت وجود ابهام در برآورد) و برای دیگر مبالغ مستلزم برآورد بکار می رود. در این استاندارد تنها برای برآوردهای حسابداری که مستلزم اندازه گیری به ارزش منصفانه هستند، از اصطلاح “برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه” استفاده شده است.

برآورد نقطه ای یا دامنه ای حسابرس: به ترتیب به مبلغ، یا دامنه ای از مبالغ اطلاق می شود که برای ارزیابی برآورد نقطه ای مدیریت، از شواهد حسابرسی استخراج می شود.

برآورد نقطه ای مدیریت: مبلغ انتخاب شده توسط مدیریت برای شناسایی یا افشا در صورتهای مالی به عنوان برآورد حسابداری.

جانبداری مدیریت: نبود بی طرفی توسط مدیریت در تهیه و ارائه اطلاعات.

نتیجه برآورد حسابداری: مبلغ پولی واقعی حاصل از قطعی شدن معاملات، رویدادها یا شرایط مبنای برآورد حسابداری.

کلیات

۳. هدف اندازه گیری برآوردهای حسابداری می تواند باتوجه به چارچوب گزارشگری مالی مربوط و قلم گزارش شده، متفاوت باشد. هدف اندازه گیری برخی برآوردهای حسابداری، پیش بینی نتایج یک یا چند معامله، رویداد یا شرایطی است که انجام برآورد حسابداری را ضروری کرده است. هدف اندازه گیری سایر برآوردهای حسابداری، شامل بسیاری از برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه، متفاوت است و برحسب ارزش روز یک معامله یا قلم صورت مالی که مبتنی بر شرایط حاکم در تاریخ اندازه گیری (مانند قیمت بازار برآورد شده یک دارایی یا بدهی مشخص) است، بیان می شود.

۴. تفاوت بین نتیجه برآورد حسابداری و مبلغی که در ابتدا در صورتهای مالی شناسایی و افشا شده است، لزوماً بیانگر تحریف در صورتهای مالی نیست. این وضعیت بخصوص در مورد برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه که نتایج آن همواره تحت تأثیر رویدادها یا شرایط بعد از تاریخ برآورد قرار می گیرد، مشاهده می شود.

۵. ماهیت و میزان بررسی برآوردهای حسابداری توسط حسابرس به ماهیت برآوردهای حسابداری و مربوط بودن یا نبودن اطلاعات حاصل از این بررسی برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت برآوردهای حسابداری مندرج در صورتهای مالی دوره جاری، بستگی دارد.

۶. میزان ابهام در برآورد حسابداری براساس ماهیت برآورد، مدل یا روش پذیرفته شده مورد استفاده برای انجام برآورد، و ذهنی بودن مفروضات مورد استفاده برای انجام برآورد، متفاوت است.

۷. برآورد مستلزم انجام قضاوتهای مبتنی بر اطلاعات در دسترس، هنگام تهیه صورتهای مالی است. درخصوص بسیاری از برآوردهای حسابداری، قضاوت مستلزم بکارگیری مفروضات درباره موضوعاتی است که در زمان انجام برآورد، با ابهام روبرو هستند. اگر شرایط، معاملات یا رویدادهای آتی شناخته شده ای در زمان انجام برآورد وجود داشته باشد که بتواند بر اقدامات یا مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت تأثیرگذار باشد، حسابرس مسئولیتی در قبال پیش بینی آن شرایط، معاملات یا رویدادهای آتی نخواهد داشت.

۸. درخصوص برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه، مفروضات یا داده ها برحسب منابع و مبانی آنها به شرح زیر متفاوت است:

الف) مفروضات یا داده هایی که منعکس کننده مفروضات یا داده های مورد استفاده فعالان بازار در قیمت گذاری دارایی ی ا بدهی بر مبنای داده های کسب شده از منابع مستقل از واحد تجاری است (بعضی مواقع به عنوان “داده های مشهود ” یا مواردی از این قبیل نامیده می شود).

ب) مفروضات یا داده هایی که منعکس کننده قضاوتهای مدیریت واحد تجاری درباره مفروضات یا داده های مورد استفاده توسط فعالان بازار در قیمت گذاری دارایی یا بدهی بر مبنای بهترین اطلاعات در دسترس در آن شرایط است (بعضی مواقع “داده های نامشهود” یا مواردی از این قبیل نامیده می شود).

۹. در ارتباط با برآوردهای حسابداری، یک تحریف (ناشی از اشتباه یا تقلب) ممکن است در نتیجه موارد زیر باشد:

الف) تحریفهایی که در مورد آنها هیچ گونه شک و تردیدی وجود ندارد (تحریفهای قطعی).

ب) تفاوتهای حاصل از قضاوتهای مدیریت درباره برآوردهای حسابداری که حسابرس آنها را معقول نمی داند، یا انتخاب و بکارگیری رویه های حسابداری که حسابرس آنها را نامناسب می داند (تحریفهای قضاوتی).

پ) بهترین برآورد حسابرس از تحریفهای موجود در جامعه، شامل تعمیم تحریفهای مشخص شده در نمونه های حسابرس به کل جامعه ای که نمونه ها از آن انتخاب شده است (تحریفهای تعمیم یافته).

الزامات
روشهای ارزیابی خطر و کنترلهای مرتبط با برآوردهای حسابداری

۱۰. هنگام اجرای روشهای ارزیابی خطر و فعالیتهای مرتبط، حسابرس باید برای فراهم کردن مبنایی جهت تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از برآوردهای حسابداری، از موارد زیر شناخت کسب کند:

الف) الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط درخصوص برآوردهای حسابداری، شامل موارد افشای مرتبط.

ب) راهکار مدیریت برای تشخیص آن دسته از معاملات، رویدادها و شرایطی که ممکن است نیازمند شناسایی یا افشای برآوردهای حسابداری در صورتهای مالی باشد.

پ) چگونگی انجام برآوردهای حسابداری توسط مدیریت و کسب شناخت از داده هایی که مبنای این برآوردها قرار گرفته است، از جمله موارد زیر:

روش انجام برآورد حسابداری، کنترلهای مربوط، استفاده مدیریت از کارشناس، مفروضات مبنای برآوردهای حسابداری، تغییرات صورت گرفته در روشهای انجام برآوردهای حسابداری نسبت به دوره قبل و یا تغییراتی که باید در این روشها صورت می گرفت، و در صورت وجود، دلایل آن تغییرات، و چگونگی ارزیابی اثر ابهام در برآورد توسط مدیریت.

۱۱. مدیریت مسئول برقراری فرآیندهای گزارشگری مالی برای انجام برآوردهای حسابداری ، از جمله کنترلهای داخلی کافی، است. برخی از این فرآیند ها شامل موارد زیر است:

الف) انتخاب رویه های حسابداری مناسب و تجویز فرآیند های برآورد، شامل روشها، یا حسب ضرورت، مدلهای ارزشیابی یا برآورد مناسب،

ب) تعیین یا تشخیص داده ها و مفروضات مربوطی که برآوردهای حسابداری را تحت تأثیر قرار می دهند.

پ) بررسی دوره ای شرایطی که انجام برآوردهای حسابداری را ضروری می سازد و تجدیدنظر در انجام برآوردهای حسابداری در صورت لزوم.

۱۲. نمونه هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است هنگام کسب شناخت از چگونگی انجام برآوردهای حسابداری توسط مدیریت، مورد توجه قرار دهد، عبارتند از:

الف) نوع حسابها یا معاملات مرتبط با برآوردهای حسابداری، ب) اینکه آیا مدیریت از تکنیکهای اندازه گیری شناخته شده برای انجام برآوردهای حسابداری استفاده کرده است یا خیر و پ) اینکه آیا برآوردهای حسابداری بر مبنای داده های در دسترس طی دوره انجام شده است و اگر چنین است، چگونگی احتساب اثر رویدادها، معاملات و تغییر در شرایط واقع شده تا پایان دوره توسط مدیریت.

۱۳. زمانی که چارچوب گزارشگری مالی مربوط، روش خاصی را برای استفاده در شرایط مورد نظر تعیین نکرده باشد ، حسابرس ممکن است در کسب شناخت از روش یا مدل مورد استفاده برای انجام برآوردهای حسابداری، موضوعاتی چون نمونه های زیر را مورد توجه قرار دهد:

الف) چگونه مدیریت هنگام انتخاب یک روش خاص، ماهیت داراییها یا بدهیهایی که برآورد می شود را در نظر می گیرد.

ب) اینکه آیا واحد تجاری در رشته کاری، صنعت یا محیط خاصی فعالیت می کند که در آن از روشهای متداول برایانجام نوع بخصوصی از برآوردهای حسابداری استفاده شود.

۱۴. موضوعاتی که حسابرس ممکن است در کسب شناخت از کنترلهای مربوط مورد توجه قرار دهد:

الف) مدیریت چگونه کامل بودن، مربوط بودن و صحت داده های مورد استفاده برای برآوردهای حسابداری را تعیین می کند.

ب) بررسی و تصویب برآوردهای حسابداری شامل مفروضات و داده های مورد استفاده در انجام برآوردها توسط سطوح مناسب مدیران اجرایی و در صورت لزوم، ارکان راهبری واحد تجاری.

پ) تفکیک وظایف بین اشخاص مسئول انجام معاملات در واحد تجاری و اشخاص مسئول انجام برآوردهای حسابداری.

۱۵. اگر واحد تجاری از مدلهای خاصی برای انجام برآوردهای حسابداری استفاده کند، مدیریت ممکن است سیاستها و روشهای خاصی را در مورد این مدلها تدوین کند. کنترلهای مرتبط ممکن است شامل استقرار کنترلهایی برای موارد زیر باشد:

الف) طراحی و تدوین، یا انتخاب یک مدل خاص برای یک هدف خاص،

ب) نحوه استفاده از مدل و

پ) ارزیابی مناسب بودن مدل به صورت ادواری.

۱۶. مفروضات جزء لاینفک برآوردهای حسابداری هستند. نمونه هایی از موضوعاتی که حسابرس ممکن است در کسب شناخت از مفروضات زیربنای برآوردهای حسابداری، مورد توجه قرار دهد، عبارتند از:

الف) ماهیت مفروضات، شامل مفروضاتی که احتمالاً عمده هستند،

ب ) نحوه ارزیابی مربوط بودن و کامل بودن مفروضات توسط مدیریت،

پ) نحوه تعیین سازگاری درونی مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت و

ت) اینکه آیا مفروضات به موضوعات تحت کنترل مدیریت مربوط است یا خیر.

میزان ذهنی بودن مفروضات بر میزان ابهام در برآورد و در نتیجه بر ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت آن برآورد حسابداری، اثر می گذارد.

۱۷. در اغلب موارد، نتیجه برآوردهای حسابداری متفاوت از برآورد حسابداری شناسایی شده در صورتهای مالی دوره قبل خواهد بود. حسابرس ممکن است با اجرای روشهای ارزیابی خطر برای مشخص کردن دلایل چنین تفاوتهایی ، اطلاعاتی درخصوص موارد زیر کسب کند:

الف) اثربخشی فرآیند برآورد در دوره قبل،

ب) شواهد حسابرسی مربوط به تجدید نظر در انجام برآوردهای حسابداری دوره قبل در دوره جاری و

پ) شواهد حسابرسی مربوط به موضوعاتی نظیر ابهام در برآورد که ممکن است نیازمند افشا در صورتهای مالی باشد.

وجود تفاوت بین نتایج برآورد حسابداری با مبلغ شناسایی شده در صورتهای مالی دوره قبل، لزوماً بیانگر و جود تحریف در صورتهای مالی دوره قبل نیست. با این حال ممکن است چنین تفاوتی بیانگر وجود تحریف باشد.

۱۸. توجه حسابرس به تغییر در برآورد حسابداری، یا روشهای انجام برآورد حسابداری نسبت به دوره قبل، مهم است زیرا تغییری که مبتنی بر تغییر در شرایط یا اطلاعات جدید نباشد، منجر به عدم یکنواختی صورتهای مالی در دوره های مالی مختلف می شود و ممکن است منجر به تحریف صورتهای مالی شود یا بیانگر جانبداری احتمالی مدیریت باشد.

۱۹. حسابرس باید در برخورد با خطرهای ارزیابی شده تحریف بااهمیت یک یا چند مورد از موارد زیر را باتوجه به ماهیت برآورد حسابداری انجام دهد:

الف) تعیین اینکه آیا رویدادهای واقع شده تا تاریخ گزارش حسابرس، شواهد حسابرسی درخصوص برآورد حسابداری فراهم می کند یا خیر،

ب) آزمون نحوه انجام برآورد حسابداری توسط مدیریت. برای این کار حسابرس باید موارد زیر را ارزیابی کند:

مناسب بودن روش اندازه گیری استفاده شده باتوجه به شرایط موجود، و معقول بودن مفروضات مورد استفاده توسط مدیریت باتوجه به اهداف اندازه گیری در چارچوب گزارشگری مالی مربوط.

پ) آزمون اثربخشی کنترلهای حاکم بر نحوه انجام برآورد حسابداری توسط مدیریت،

ت) انجام برآورد نقطه ای یا دامنه ای برای ارزیابی برآورد نقطه ای مدیریت. برای دستیابی به هدفهای زیر:

باید از مفروضات یا روشهای مدیریت به اندازه ای شناخت کسب کند که برای تشخیص منظور شدن متغیرهای مربوط در برآورد نقطه ای یا دامنه ای حسابرس و ارزیابی هرگونه تفاوت عمده آن با برآورد نقطه ای مدیریت، کفایت داشته باشد.

زمانی که حسابرس به این نتیجه می رسد که استفاده از یک دامنه برای برآورد مناسب است ، وی باید این دامنه را براساس شواهد حسابرسی در دسترس به گونه ای محدود کند که همه ارقام این دامنه، معقول به نظر برسد.

۲۰. آزمون نحوه انجام برآوردهای حسابداری توسط مدیریت ممکن است شامل موضوعاتی چون موارد زیر باشد:

الف) آزمون میزان دقت، کامل بودن و مربوط بودن داده های مورد استفاده در برآوردهای حسابداری،

ب) ارزیابی منبع، مربوط بودن و قابلیت اتکای داده ها و اطلاعات برون سازمانی،

پ) محاسبه مجدد برآورد حسابداری، و

ت) ارزیابی فرآیند های مورد استفاده مدیریت برای بررسی و تصویب برآوردها.

۲۱. توانایی حسابرس برای انجام برآورد نقطه ای، در مقابل برآورد دامنه ای، به چندین عامل، از جمله مدل مورد استفاده ، ماهیت و میزان داده های در دسترس و ابهام در برآورد بستگی دارد. علاوه بر این، تصمیم گیری در مورد انجام برآورد نقطه ای یا دامنه ای ممکن است تحت تأثیر چارچوب گزارشگری مالی مربوط قرار گیرد.

۲۲. در مواردی که به نظر حسابرس استفاده از برآورد دامنه ای (دامنه حسابرس ) برای ارزیابی معقول بودن برآورد نقطه ای مدیریت مناسب است، این دامنه باید دربرگیرنده همه “نتایج معقول” باشد نه همه نتایج ممکن . دامنه برآورد حسابرس زمانی مفید و مؤثر است که به حد کافی محدود شود تا حسابرس بتواند درباره معقول بودن برآورد حسابداری نتیجه گیری کند. معمولاً دامنه محدود شده، که کوچکتر یا مساوی سطح اهمیت در اجرا باشد، برای ارزیابی معقول بودن برآورد نقطه ای مدیریت، کافی است. عدم امکان محدود کردن دامنه برآورد ممکن است بیانگر ابهام در برآورد حسابداری باشد که منجر به خطر عمده شود.

۲۳. محدود کردن دامنه برآورد به میزانی که همه نتایج موجود در دامنه، معقول به نظر برسد، ممکن است به صورت زیر انجام شود:

الف) حذف نتایج دور از انتظار از دامنه برآورد که به قضاوت حسابرس رخ دادن آنها غیرمحتمل است ، و

ب) محدودتر کردن دامنه برآورد باتوجه به شواهد حسابرسی موجود، تا میزانی که حسابرس به این نتیجه برسد که همه نتایج در دامنه برآورد، معقول به نظر می رسد.

گسترش آزمونهای محتوا در برخورد با خطرهای عمده

۲۴. در مورد برآوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده می شوند، حسابرس باید علاوه بر انجام آزمونهای محتوا موارد زیر را نیز ارزیابی کند:

الف) نحوه بررسی دیگر مفروضات و نتایج توسط مدیریت و دلیل رد آنها یا نحوه برخورد مدیریت با ابهام در انجام برآورد حسابداری به روشهای دیگر.

ب) معقول بودن مفروضات عمده استفاده شده توسط مدیریت و

پ) قصد مدیریت برای انجام اقدامی خاص و توانایی انجام آن اقدام.

اگر به نظر حسابرس، مدیریت به آثار ابهام در برآوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده می شود، توجه کافی نکرده باشد، حسابرس باید در صورت لزوم، دامنه ای از برآورد را برای ارزیابی معقول بودن برآورد حسابداری مشخص کند.

۲۵. در حسابرسی برآوردهای حسابداری که منجر به خطرهای عمده می شود، انجام آزمونهای محتوای بیشتر، بر ارزیابی موارد زیر متمرکز می شود:

الف) نحوه ارزیابی مدیریت از اثر ابهام در برآورد حسابداری، و همچنین اثری که ابهام در برآورد ممکن است بر مناسب بودن شناسایی برآورد حسابداری در صورتهای مالی داشته باشد، و

ب) کفایت موارد افشای مرتبط.

۲۶. مدیریت ممکن است برحسب شرایط، از روشهای مختلفی برای ارزیابی مفروضات یا نتایج جایگزین برآوردهای حسابداری استفاده کند. یکی از روشهایی که مدیریت ممکن است از آن استفاده کند، تحلیل حساسیت است . تحلیل حساسیت می تواند شامل تعیین چگونگی تغییر در مبلغ یک برآورد حسابداری در صورت بکارگیری مفروضات مختلف باشد.

۲۷. نکته مهم این است که آیا مدیریت نحوه تأثیر ابهام در برآورد را بر برآورد حسابداری ارزیابی کرده است یا خیر . بنابراین، در مواردی که مدیریت، مفروضات یا نتایج مختلف را مورد بررسی قرار نداده است ، ممکن است ضرورت یابد حسابرس با مدیریت مذاکره کند و شواهد لازم را درباره چگونگی مشخص کردن آثار ابهام بر برآورد حسابداری از مدیریت درخواست کند.

۲۸. فرض استفاده شده در انجام برآورد حسابداری در صورتی می تواند عمده تلقی شود که تغییر آن فرض در دامنه ای معقول، اثر بااهمیتی بر اندازه گیری برآورد حسابداری داشته باشد. پشتوانه مفروضات عمده مبتنی بر دانش مدیریت ممکن است از طریق فرآیندهای مستمر تحلیل راهبردی و مدیریت خطر بدست آید . حتی بدون وجود فرآیندهای مدون حسابرس ممکن است به منظور کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای ارزیابی مفروضات بتواند از پرس و جو و مذاکره با مدیریت، همراه با اجرای سایر روشهای حسابرسی استفاده کند.

۲۹. حسابرس درخصوص برآوردهای حسابداری شناسایی نشده، رعایت معیارهای شناخت طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط را ارزیابی می کند. حتی در مواردی که برآورد حسابداری، شناسایی نشده است و حسابرس نیز این نحوه برخورد را مناسب تشخیص دهد ممکن است افشای شرایط مربوط در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی ضروری باشد. همچنین حسابرس ممکن است برای جلب توجه استفاده کنندگان به وجود ابهامی عمده، افزودن یک بند تأکید بر مطلب خاص به گزارش حسابرس را ضروری تشخیص دهد.

۳۰. حسابرس ممکن است باتوجه به شواهد حسابرسی به این نتیجه برسد که برآورد نقطه ای مبتنی بر شواهد حسابرسی، متفاوت از برآورد نقطه ای مدیریت است. چنین موردی، مشخص کننده یک تحریف است. در مواردی که حسابرس به این نتیجه می رسد که استفاده از برآورد دامنه ای، فراهم کننده شواهد حسابرسی کافی و مناسب است ، یک برآورد نقطه ای مدیریت که خارج از این دامنه قرار می گیرد، به پشتوانه شواهد حسابرسی تأیید نخواهد شد . در چنین مواردی ، مبلغ تحریف به هیچ وجه کمتر از تفاوت بین برآورد نقطه ای مدیریت و نزدیکترین نقطه به دامنه برآوردی حسابرس، نخواهد بود.

تاییدیه کتبی

۳۱. حسابرس باید از مدیریت درباره معقول بودن مفروضات عمده استفاده شده در انجام برآوردهای حسابداری ، تاییدیه کتبی دریافت کند.

مستندسازی

۳۲. مستندسازی حسابرسی باید شامل موارد زیر باشد:

الف) مبنای نتیجه گیریهای حسابرس درباره معقول بودن آن دسته از برآوردهای حسابداری و موارد افشای مربوط که حاوی خطرهای عمده است، و

ب) نشانه هایی از جانبداری احتمالی مدیریت، در صورت وجود.

ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی

۳۳. احدهای بخش عمومی ممکن است داراییهای تخصصی را نگهداری کنند که در مورد آنها منابع اطلاعاتی قابل اتکا برای اندازه گیری به ارزش منصفانه یا سایر مبانی ارزشهای جاری یا ترکیبی از هر دو، به آسانی در دسترس نباشد . اغلب این داراییها، جریانهای نقدی ایجاد نمی کنند و بازار فعالی برای آنها وجود ندارد. بنابراین، اندازه گیری به ارزش منصفانه معمولاً مستلزم برآورد است و ممکن است پیچیده باشد و در برخی موارد نادر، می تواند کاملاً غیرممکن باشد.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک

۳۴. کسب شناخت یاد شده، برای واحدهای تجاری کوچک اغلب پیچیدگی کمتری دارد ، زیرا فعالیتهای تجاری آنها اغلب محدود است و معاملات آنها پیچیدگی کمتری دارد. به علاوه در این گونه موارد، اغلب یک نفر (برای مثال، مدیر – مالک) نیاز به انجام برآوردهای حسابداری را تشخیص می دهد و بنابراین حسابرس می تواند بر این اساس پرس وجوها را متمرکز کند.
منبع/نویسندگان: غلامرضایی – کاظمی

نرم‌افزار جامع مالی و اداری ویژن

نوشته های مشابه

دکمه بازگشت به بالا