استانداردهای بین‌المللی حسابداری،بخش عمومی

[استانداردهای بین‌المللی حسابداری،بخش عمومی]

در چند ســال اخیر و به خصوص در کشــورهای آسیایی از جمله ســنگاپور، ویتنام، امارات متحد عربی، سریلانکا و چین، پذیرش این اســتانداردها آغاز و حتی به مرحله پیاده ســازی در نظام گزارشــگری بخش عمومی رســیده است. با وجود این، برخی از کشورهای توسعه یافته از جمله ایالات متحد و بریتانیا، از پذیرش استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی امتناع و همچنان از اســتانداردهای ملی خود اســتفاده می کنند. در این زمینه، دلایل مختلفی از سوی پژوهشگران در راستای نپذیرفتن استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی ارائه شده است که بیشتر دلایل ارائه شده بر شباهت استانداردهای تدوین شده بخش عمومی با استانداردهای بخش بازرگانی تمرکز دارد.

پژوهشــگران به ایــن نکته اذعان دارند که هرچند اســتفاده از اســتانداردهای مشــترک در بخش های عمومــی و بازرگانی به اســتفاده کنندگان برای فهم صورت های مالی یاری می رساند، ولی باید توجه داشت که بخش عمومی نیز دارای ویژگی هایی است که در تهیه صورت های مالی بخش عمومی باید مورد توجه قرار گیرد. به منظور بررســی این مورد، در ادامه استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره ۶ که در تهیه صورت های مالی تلفیقی کاربرد دارد، بررسی خواهد شد.

اما وضعیت در مورد کشورهای در حال توسعه تا حدودی متفاوت است. کشورهای در حال توسعه از جمله هندوستان، سریلانکا و مغولســتان در ازای دریافت وام از نهادهای بین المللی، ملزم شــده اند تا اســتانداردهای  بین المللی حسابداری بخش عمومی را در نظام حســابداری بخــش عمومی خود لازم الاجرا کنند. صرف نظــر از چالش ها و محدودیت های عمده ای که این کشــورها در زمان پیاده ســازی استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی با آن روبه رو هســتند، پیاده سازی استانداردهای  بین المللی حســابداری بخش عمومی  مزیت های مختلفی را برای این کشورها در پی دارد.برای مثال، اودا Ouda, 2003 معتقد است که تمامی کشورهای در حال توسعه از جمله کشورهای آسیایی، از مشکلات ناشی از فساد و تقلب رنج می برند.

به اعتقاد یونوســا (Yunusa, 2014 ) ، پذیرش استانداردهای بین المللی حســابداری بخش عمومی ممکن است تقلب و فساد در دســتگاه های دولتی را کاهش دهد. با این حال، پذیرش اســتانداردهای بین المللی حســابداری بخش عمومی و لازم الاجرا کردن آن به آســانی میسر نیست و کشــورها باید پیش از پذیرش استانداردهای بین المللی حســابداری بخش عمومی، هزینه و منفعت ناشی از  تمامی اســتانداردهای مصوب هیئت تدوین استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی ً پیاده ســازی آن را ارزیابی کنند. تقریبا به جز یک مورد براســاس رویکرد تعهدی اســت. از اینرو قبل از به کارگیری اســتانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی باید رویکرد تعهدی جایگزین رویکرد نقدی شــود که در بســیاری از کشورهای در حال توسعه از ســالیان طولانی کاربرد دارد. با این حال، کشورهای یاد شده در پیاده سازی رویکرد تعهدی در نظام حسابداری بخش عمومی خود با مشکلات زیادی از جمله نبود زیرساخت های سخت افزاری و نرم افزارهای مورد نیاز و همچنین کمبود متخصصان مالی و حسابداری رو به رو هستند که همه این عوامل به تنهایی یا در کنار هم، پیاده سازی استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی را با چالش بزرگی رو به رو کرده است(Yunusa, 2014). برخی از صاحبنظران معتقدند که پیاده ســازی اســتانداردهای  بین المللی حسابداری بخش عمومی در کشورهای  مختلف، بخشی از اصلاحات گســترده در نظام حسابداری بخش عمومی محسوب می شود. به همین دلیل در ادامه به صورت مختصر اصلاحات در نظام حسابداری بخش عمومی مورد ارزیابی قرار گرفته و در نهایت پذیرش استانداردهای  بین المللی حسابداری بخش عمومی در کشورهای در حال توسعه و به خصوص کشورهای آسیایی و چالش های پیاده سازی آن، مورد بررسی واقع شده است ( Ball et al., 2012 ).

اصلاحات در نظام حسابداری بخش عمومی

در راســتای اجــرای اصلاحــات و ایجــاد تحــول در نظام حســابداری بخــش عمومی، ضروری اســت تــا چارچوب حسابداری بخش عمومی تغییرهای گسترده ای به شرح زیر داشته باشد:

۱- استفاده از رویکرد تعهدی به جای رویکرد نقدی، و

۲- به کارگیــری و لازم الاجرا کردن اســتانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی.

در رویکرد تعهدی، معاملات و سایر رویدادها در زمان وقوع (و نه در زمان دریافت و یا پرداخت وجه نقد) شناسایی می شوند.  همه اســتانداردهای منتشرشــده از سوی هیئت تدوین ًتقریبا استانداردهای بین المللی حســابداری بخش عمومی مبتنی بر رویکرد تعهدی اســت. از اینرو پیــش از پذیرش و به کارگیری استانداردهای  بین المللی حسابداری بخش عمومی، ابتدا باید رویکرد تعهدی در نظام حســابداری بخش عمومی اســتقرار یابد. بــا توجه به اینکــه رویکرد تعهدی ذهنی تــر از رویکرد نقدی است، لذا به استانداردهای منسجم و جامعی نیاز است تا چالش ها و پیچیدگی های ناشی از پیاده سازی رویکرد تعهدی به حداقل برســد. برای مثال در رویکرد تعهدی، در تخمین و ارزیابی ارزش دارایی ها و به خصــوص دارایی های زیربنایی و تاریخی (برای مثال، تخت جمشید در ایران) به استانداردهای جامعی نیاز اســت. در ایــن زمینه، اســتانداردهای بین المللی  در ارتباط با شناسایی و ۱۷حسابداری بخش عمومی شــماره گزارشــگری تجهیزات و دارایی های ثابت در بخش عمومی، تدوین و منتشر شده است.

موفقیت دولت هــای مختلــف در پذیرش اســتانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی تا حدود زیادی بستگی به حمایت های مدیریتی و دولتی دارد. سطح پذیرش اصلاحات مذکور در کشــورهای مختلــف، متفاوت بوده اســت. در این ارتباط، می توان کشورها را در ســطح بین المللی به گروه های مختلفی به شرح زیر طبقه بندی کرد:

۱- برخی از کشــورها ماننــد ایالات متحد رویکــرد تعهدی را به جــای رویکرد نقدی بــه کار گرفته انــد؛ اما اســتانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی را لازم الاجرا نکرده اند.

۲- برخی دیگر از کشــورها مانند چین و اندونزی، هم رویکرد تعهدی را پیاده ســازی کرده اند و هم استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی را اجرا می کنند.

۳- برخی دیگر از کشــورها نیز همچنــان از رویکرد نقدی در نظام حســابداری بخش عمومی خود اســتفاده می کنند. این کشورها از استانداردها و رویه های ملی خود پیروی می کنند.

۴- در مورد کشورهای دسته اول و دوم، ذکر این نکته ضروری اســت که درجه اســتقرار رویکرد تعهدی در بین کشــورهای مختلف، متفاوت اســت. برخی از کشــورها ماننــد زلاندنو  و اســترالیا، رویکرد تعهدی کامل را اجرا کــرده  و برخی دیگر از کشــورها مانند اندونزی نیز رویکرد تعهدی تعدیل شده را مورد استفاده قرار داده اند.

روند بین المللی پذیرش

کشــورهای مختلف در عرصه بین المللی برای ســالیان متمادی استانداردهای اجرایی در بخش خصوصی و عمومی را در محدوده کشــور خود تصویب و لازم الاجرا می کردند. بعد از جهانی شدن اقتصــاد و تجارت، نیاز به اســتانداردهای هماهنگ و یکنواخت در ســطح دنیا احساس شــد که این امر باعث شکل گیری هیئت تدویــن اســتاندارد های بین المللی حســابداری بخش عمومی توسط فدراسیون بین المللی حسابداران گردید. بعد از این فرایند، کشــورهای متعددی در دنیا داوطلب اســتفاده از استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی شدند. در سال های اخیر نیز کشورهای زیادی به ویژه کشورهای در حال توسعه آسیایی مانند اندونزی و چین، در راستای لازم الاجرا کردن این استانداردها در مرحله برنامه ریزی قرار گرفته اند. فدراسیون بین المللی حسابداران در سپتامبر ۲۰۰۷ در گزارشــی که در مرکز اطلاع رسانی رسمی خود منتشر کرد، فهرســتی از تمام کشورهایی که استانداردهای بین المللــی حســابداری بخــش عمومــی را اجرا یــا در مرحله برنامه ریزی برای اجرا بودند، معرفی کرد. فهرســت یادشــده، براساس ادعای فدراسیون بین المللی حســابداران معتبرترین و قابل اتکاترین اطلاعات در زمینه شناســایی و معرفی کشورهایی است که استانداردهای  بین المللی حسابداری بخش عمومی را به  اجرا گذاشته اند.

در این فهرست به شناســایی و توضیح مختصر در ارتباط با پنجاه کشوری که اســتانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومــی را به اجرا درآورده اند یا در مرحله اجرای آن هســتند، پرداخته شده اســت. همچنین، در این گزارش با اشاره به پنج کشــور ایالات متحد، بریتانیا، اســترالیا، زلاندنو و کانادا، بیان شده که این پنج کشور استانداردهایی را در بخش عمومی خود به کار می گیرند که بخش اعظم آن با اســتانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی سازگار است.

در مــارس ۲۰۱۳ و در گــزارش منتشرشــده از ســوی دیلویت (Deloitte) شــرح مفصلی در ارتبــاط با صد و ده کشور جهان و وضعیت آنها در پذیرش استانداردهای بین المللی حســابداری بخش عمومی ارائه شــد. نکته مهمی که در این گزارش وجود دارد آن اســت که بیشتر کشورهای بررسی شده، کشــورهای در حال توسعه ای هستند که در مرحله برنامه ریزی در راســتای اســتفاده از اســتانداردهای بین المللی حسابداری بخــش عمومی قرار دارند. در جدول ۱  نامهای تعدادی از این کشــورها به همراه وضعیت پذیرش اســتانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی در آنها ارائه شده است.

از میان کشورهایی که اســتانداردهای بین المللی حسابداری بخــش عمومی را لازم الاجرا کرده اند، برخی این اســتانداردها را بــدون هیچ گونه تعدیلی در بخش عمومــی خود لازم الاجرا کرده اند؛ ولی کشــورهایی ماننــد اندونزی نیز وجــود دارند که استانداردهای لازم الاجرا در نظام حسابداری بخش عمومی آنها بر مبنای استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی و همراه با تعدیل هایی اســت. چنین تعدیل هایی ریشه در قوانین داخلی، رویه های داخلی موجود و منابع انســانی این کشــورها دارد. برخی دیگر از کشورها از جمله رومانی نیز تنها تعدادی از استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی را مورد اســتفاده قرار داده انــد. در رومانی تنها از استاندارد های ۱۹ و ۱۷ ،۱۲ ،۱،۲،۶استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی رعایت می شود.

کشورهای در حال توسعه

درکشــورهای توســعه یافته ماننــد ایالات متحــد و زلاندنــو، اســتانداردهای حســابداری بخــش عمومــی به وســیله نهــاد اســتانداردگذار داخلی (برای مثال، هیئت تدوین اســتانداردهای حســابداری دولتی در ایالات متحد) تدوین و لازم الاجرا می شود. استانداردهای ملی برخی از کشورهای توسعه یافته از جمله زلاندنو و استرالیا، شباهت اساسی با استانداردهای  بین المللی حسابداری بخش عمومــی دارد؛ اما در مورد برخی کشــورهای دیگر (برای مثال، ایالات متحد)، بین اســتانداردهای بخــش عمومی آنها و استانداردهای  بین المللی حسابداری بخش عمومی، تفاوت هایی وجود دارد. با وجود این، نکته ای که در مورد کشورهای توسعه یافته وجود دارد آن اســت که این کشورها به ندرت در معرض فشارهای داخلی و خارجی در راســتای به کارگیری استانداردهای  بین المللی حسابداری بخش عمومی قرار دارند .

اما در مورد کشــورهای در حال توسعه، شــرایط تا حدودی متفاوت اســت. ســازمان های بین المللی مانند بانک جهانی و صندوق بین المللی پول، فشــارهای مضاعفی را برای پذیرش و لازم الاجرا کردن استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی به کشــورهای در حال توســعه وارد می کنند. به اعتقاد گادفری و همکاران  این نهادها در راســتای ایجاد نوآوری در نظام حسابداری و بودجه بندی، تأثیر فراوانی بر کشــورهای در حال توسعه دارند. برای مثال،  بانک جهانی و صندوق بین المللی پول در قبال ۱۹۹۱در سال پرداخت وام به مصر خواســتار تغییرهایی در شــرایط سیاسی و خصوصی ســازی برخی از نهادهای دولتی آن شــده بود. در سالهای ۱۹۹۷ و ۱۹۹۸ نیز پس از وقوع بحران مالی در برخی کشورهای آسیایی از جمله کره جنوبی و اندونزی، این کشورها در راستای بهبود وضعیت اقتصاد خود کمک های مالی فراوانی از صنــدوق بین المللی پول دریافت کردند. این کشــورها ملزم بودند تا در قبال درخواســت بانک جهانی و صندوق بین المللی پول، نظام مالی و حسابداری و مدیریت بخش عمومی خود را بهبود بخشــند. در این ارتباط، کشــورهایی مانند کره جنوبی، اندونزی، فیلیپیــن و تایلند ملزم بودند تــا در برابر کمک های هنگفت صنــدوق بین المللی پــول، اصلاحاتــی را در بخش عمومی خود به منظور افزایش کارایی، بهره وری، شــفافیت و پاسخگویی انجام دهند.

با بررســی وضعیت حســابداری بخش عمومی کشورهای در حال توســعه، می توان ادعا کرد که تمام آنها از جمله کشورهای آسیایی از مشکلات ناشی از فساد و تقلب رنج می برند. در زمینه امــور مالی نیز نقاط ضعف عمده ای در نظام حســابداری بخش عمومی این کشــورها وجــود دارد. بنابرایــن، محدودیت های موجود در نظام حســابداری و نظام کنترل داخلی بخش عمومی موجب شــده است تا فســاد و تقلب افزایش پیدا کند. با افزایش تقلب و اختلاس در کشــورهای در حال توســعه، سازمان های بین المللــی مانند بانــک جهانــی در پی تشــکیل کمیته ای در راستای مبارزه با تقلب شده اند. این کمیته ها خواستار اصلاحات در نظام حسابداری این کشورها و در ادامه پذیرش استانداردهای  بین المللی حســابداری بخش عمومی شده اند. اهمیت پذیرش استانداردهای  بین المللی حسابداری بخش عمومی به اندازه ای رسیده است که برخی پژوهشگران مانند چن ، اعتقاد دارنــد که اســتانداردهای بین المللی حســابداری بخش عمومی به معیاری برای ارزیابی کیفیت نظام حســابداری بخش عمومی کشورهای در حال توسعه تبدیل شده است.

چالشهای به کارگیری استانداردها در کشورهای در حال توسعه

کشــورهای در حال توسعه در راســتای پذیرش استانداردهای  بین المللــی حســابداری بخش عمومی بــا چالش های بزرگی روبه رو هســتند که در ادامه برخی از این محدودیت ها بررسی و ارزیابی می شود. البته طبیعی اســت که در زمان تغییر و تحول، تمام کارکنان و مقام هــای اجرایــی کشــورهای در حال توســعه از پذیرش اســتانداردهای بین المللی حســابداری بخش عمومی حمایت نکننــد. مقاومت این افراد در مقابل تغییرهــا و اصرار بر ادامه استفاده از رویه های ســنتی را می توان عامل بازدارنده مهمی در پذیرش استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی عنوان کرد .

عامــل بازدارنده دوم، هزینه پیاده ســازی و موارد تعدیل در استانداردهای بین المللی حســابداری بخش عمومی براساس شــرایط هر کشــور خاص اســت. اســتاندارد های بین المللی حســابداری بخش عمومی برای هدایت اصلاحات حسابداری در بخش عمومی طراحی و اجرا شــده اســت؛ بــا این حال در بیشتر کشورهای در حال توســعه ای که وضعیت اقتصادی آن به طور کلی با وضعیت اقتصادی کشورهای توسعه یافته متفاوت می باشد، ضروری اســت که منابعی صرف انجام مطالعه های پژوهشــی و نــگارش و تصویب اســتانداردهای حســابداری دولتی شود. از اینرو ضروری است اســتانداردهای بین المللی حســابداری بخش عمومی مطابق بــا ویژگی های اقتصادی و اجتماعی کشورهای مختلف، تعدیل و بومی سازی شود.

عامــل بازدارنــده ســوم، توســعه و پیاده ســازی برخی از نرم افزارهــا ماننــد برنامه های نرم افــزاری مرتبط بــا اجرای اســتانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی است. به همیــن منظور، دو راه پیش روی دولت ها قرار دارد؛ اول اینکه برنامــه فعلی را حفــظ کنند و به تدریــج آن را ارتقا دهند و دوم اینکــه برنامه نرم افزاری جدیدی را به جــای برنامه نرم افزاری قبلی مستقر کنند. با توجه به اینکه در بیشتر کشورهای در حال توسعه وضعیت سیستم اطلاعاتی حسابداری مناسب نیست و بیشتر فعالیت ها به صورت دستی انجام می شود، از اینرو به نظرمیرسد که راهکار دوم مناسب‌تر باشد.

یکی از دشواری های اساسی در پیاده سازی نظام حسابداری تعهــدی و اســتانداردهای بین المللی بخــش عمومی، کمبود نیروی انســانی متخصص در امور حســابداری و مالی است. این مورد به اندازه ای اهمیت دارد که کشــور پیشــرفته ای مثل اسپانیا نیز بعد از تغییر نظام حسابداری بخش عمومی، به دلیل کمبود نیروی حسابداری متخصص با مشکلات بزرگی رو به رو شد.

مشکل کمبود نیروی حسابداری متخصص و نبود برنامه ای در راســتای آموزش آنهــا در برخی از کشــورها و به خصوص کشــورهای آسیایی، عامل بازدارنده مهمی در راستای پذیرش اســتانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی محسوب می شــود. لذا قبــل از انجــام اصلاحات در بخــش عمومی، اطمینــان از وجود حســابداران حرفــه ای و کفایت و تخصص آنها می تواند مشــکلات ناشــی از پیاده سازی نظام حسابداری تعهدی را به حداقل برســاند. در نتیجه بعد از آنکــه طرح اصلاحات در بخش عمومی از ســوی مقام های دولتی و مدیریتی تأیید و اجرایی شد، باید نسبت به آموزش و استخدام نیروی حسابداری متخصص که از ویژگی های بخش عمومی آگاهی دارند، اقدام شود.

انتقادهای واردشده

هیئت تدویــن اســتانداردهای بین المللی حســابداری بخش عمومــی تنها هیئت اســتانداردگذار بخش عمومی در ســطح بین المللی است. اســتانداردهای تدوین شده از سوی این نهاد مبتنی بر اســتانداردهای بین المللی گزارشگری مالی به همراه مجموعه ای از تعدیل های متناســب با شــرایط بخش عمومــی اســت. در ارتباط با گزارشــگری در ســطح دولت، هیئت مذکور به تازگی اســتانداردهایی در خصوص تهیه و ارائه صورت های تلفیقی منتشر کرده است. هرچند این استانداردها شامل رهنمودهای جزئی نیز هستند، ولی فرض های زیربنایی پشــتوانه آنها با مشــکلاتی روبه روســت که چارچــوب تهیه صورت های مالی تلفیقی را نامناسب ساخته است.

بــرای مثــال در اســتاندارد بین المللی حســابداری بخش عمومی بخش ۶ که استخراج شده از استاندارد بین‌المللی حســابداری شــماره ۲۷  (تلفیــق در بخــش خصوصی) است، صورت های مالی تلفیقی شامل صورت های مالــی دولت و نهادهای تحت کنترل آن اســت. کنترل در این اســتاندارد بدیــن صورت تعریف شــده اســت: “توانایی اداره سیاست‌های مالی و عملیاتی نهادهای دیگر و کسب منفعت از فعالیت‌های آنهاست.

باید توجه داشت که هر دو شرط، یعنی«توانایی» و «منفعت» باید فراهم باشد. این در حالی است که مفهوم کنترل در بخش عمومی به دو دلیل زیر گسترده تر از بخش بازرگانی است.

• توانایی اداره ممکن اســت طبق قوانین و قراردادهای رسمی نیز ایجاد شود.

• کســب منفعت لزوما به منفعت های مالی محدود نمی شود و شامل هدفهای اجتماعی نیز خواهد بود.

به همیــن دلیل، واحدهای زیادی هســتند که طبق این اســتاندارد شرایط کنترل توســط دولت را ندارند، ولی باید در محــدوده تهیه صورت هــای مالی تلفیقی قــرار گیرند.

به نظر می رســد دشــواریهایی در ارتباط با این استانداردها وجود دارد که نیازمند بررسی های بیشتر است. استانداردها باید براساس چارچوبی سازگار و منجسم باشند که بین ویژگی های بخش عمومی و خصوصی تمایز قائل شود.

نتیجه گیری

در کشورهای در حال توســعه، اهمیت پذیرش استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی به مرحله ای رسیده است که برخی پژوهشــگران از جمله چن ، اعتقاد دارند که پذیرش اســتانداردهای  بین المللی حسابداری بخش عمومی  می تواند معیاری در ارزیابی کیفیت نظام حســابداری بخش عمومی محســوب شــود. ســازمان های بین المللی از جمله بانک جهانی و صندوق بین المللی پول در ازای وام دهی به کشــورهای در حال توســعه، خواســتار اصلاحاتی در نظام حســابداری این کشــورها و در ادامه پذیرش اســتانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی شده اند.

در واقع یکی از دلایل اصلی اصلاحات نظام حســابداری بخش عمومی در کشورهای در حال توسعه، فشارهای جانبی از ســوی نهادهــای بین المللی از جمله صنــدوق بین المللی پول و بانک جهانی اســت. اهمیت پذیرش اســتانداردهای  بین المللــی حســابداری بخش عمومی بــرای بانک جهانی به حدی اســت که اگــر کشــورها از پذیرش اســتانداردهای  بین المللی حســابداری بخش عمومــی و اصلاحات در نظام حســابداری بخش عمومی خود ســر باز زنند، از دریافت وام محروم می شــوند. در ایران نیز بارها درخواست دولت برای دریافت وام از بانک جهانی رد شده است. به عنوان مثال، در سپتامبر ۲۰۱۰ بود که مدیر عامل وقت شرکت مهندسی آب و فاضلاب ایران در گفت وگــو با خبرگزاری فارس، مخالفت بانک جهانی با درخواســت وام ۳۰۰ میلیون دلاری ایران برای فاضلاب تهران را اعلام کرد.

همان گونه که بحث شــد، فرایند اســتاندارد گذاری در بخش عمومی به طور کامل تحت تأثیر فرایند استانداردگذاری در بخش خصوصی بوده است. هیئت تدوین اســتانداردهای حسابداری بخش عمومــی از اســتانداردهای بخش خصوصــی به عنوان معیاری برای استانداردگذاری در بخش عمومی استفاده می کند. در ارزیابی استاندارد بین المللی حسابداری بخش عمومی شماره ۶  مشــخص شــد که هیئت تدوین اســتانداردهای حسابداری بخــش عمومی به هنگام تدوین اســتانداردها در برخی از موارد ویژگی های بخــش عمومی را در نظر نمی گیــرد؛ به گونه ای که بخــش بزرگی از اســتانداردهای بین المللی حســابداری بخش عمومــی ریشــه در اســتانداردهای بخش بازرگانــی دارد. این موضوع، انگیزه اصلی پژوهش های برخی از پژوهشــگران نیز بوده اســت؛ به طوری که برخی از آنها ادعا دارند استانداردهای بین المللی حســابداری بخش عمومی از کیفیــت لازم در نظام حسابداری بخش عمومی برخوردار نیستند.

برای مثــال، اولاســویرتا (Oulasvirta) معتقد اســت کــه دلیــل پذیــرش اســتانداردهای بین المللی حســابداری بخش عمومی در کشــورهای در حال توســعه، ریشه در الزام ســازمان های بین المللــی مانند بانــک جهانــی دارد؛ از اینرو پذیــرش این اســتانداردها از ســوی این کشــورها، دلیلی بر انســجام بیشتر و برتری اســتانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی نیست.

با بررسی پیاده سازی اســتانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی در کشــورهای مختلــف می توان به این نتیجه رســید که پیاده ســازی آن به آسانی میسر نیســت و مستلزم مطالعه و پژوهش و همچنین برنامه ریزی های دقیقی اســت.

به همین دلیل، کشــورهای در حال توسعه قبل از پیاده سازی اســتانداردهای بین المللی حســابداری بخــش عمومی باید شرایط و وضعیت کشور خود را مورد ارزیابی قرار دهند. در این زمینه، برخی از کشورها مانند اندونزی بعد از انجام اصلاحات در نظام حســابداری بخش عمومی و پذیرش استانداردهای بین المللی حســابداری بخش عمومی ، به دلیل کمبود نیروی حسابداری متخصص با دشواری هایی روبه رو شدند.

ایــران از جمله معدود کشــورهایی اســت کــه انجام اصلاحــات در بخش عمومی خود را آغاز نکرده اســت.  تحلیل نظام حسابداری بخش از ســوی دیگر، با تجزیه و عمومی کشــور می توان نقــاط ضعف فراوانــی را در آن شناســایی کرد. نظام حســابداری فعلی ایــران مبتنی بر رویکرد نقدی اســت کــه به دلیــل محدودیت های ذاتی  آن، گزارش های مالی استخراج شــده از شفافیت کمتری برخوردار است.

با توجه به ســابقه طولانی بانک جهانی در ترغیب کشورها برای انجــام اصلاحــات در بخش عمومی، می تــوان به این نتیجه رسید که یکی از دلایل اصلی خودداری بانک جهانی در وام دهی به ایران، نظام حســابداری مبتنی بر رویکرد نقدی و همچنین نپذیرفتن استانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی می باشد.

در راســتای انجام اصلاحــات در نظام حســابداری بخش عمومی در ایران و با توجه به شرایط کشورهای در حال توسعه و توســعه یافته و تجارب آنها در انجــام اصلاحات و همچنین پذیرش اســتانداردهای بین المللی حسابداری بخش عمومی، می توان پیشنهادهای زیر را ارائه داد:

۱-  در فرایند پیاده ســازی مبنای تعهدی بهتر اســت از رویکرد مرحله ای اســتفاده شــود. برای مثال، مبنای تعهدی ابتدا در شــهرداری ها پیاده شــود و در ادامه محدوده دیگری از بخش عمومی را شــامل شــود. رویکــرد مرحله ای در کشــورهای مختلفی مانند چین نیز پیاده شده و در عمل موفقیت آمیز بوده اســت. با توجه به شرایط فعلی حســابداری بخش عمومی در ایــران و محدودیت هــای فراوان موجــود از جمله ضعف های نرم افزاری و ســخت افزاری و کمبود حسابداران متخصص در بخش عمومی، استفاده از رویکرد سریع (جهش یکباره) که در کشوری همچون زلاندنو پیاده شده است، پیشنهاد نمی شود.

۲-  در کشــورهای در حال توســعه  مانند ایــران که وضعیت اقتصــادی و اجتماعی آنها به طور کلــی با وضعیت اقتصادی و اجتماعــی کشــورهای دیگر تفاوت دارد، ضروری اســت منابعی صرف انجام مطالعات پژوهشــی و نگارش و تصویب اســتانداردهای حســابداری دولتی شــود؛ لذا اگر قرار است روزی استانداردهای بین المللی حســابداری بخش عمومی در ایران لازم الاجرا شود، بهتر است این استانداردها همراه بــا تعدیل هایی متناســب با شــرایط بخش عمومی کشــور پذیرفته و اجرا شود.

دکتر رافیک باغومیان،  سجاد نقدی