نکات استاندارد حسابرسی ۵۵۰ (اشخاص وابسته)

هدف

۱. در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در زمینه روابط و معاملات با اشخاص وابسته در حسابرسی صورتهای مالی مطرح شده است.

۲. در مورد اشخاص وابسته اهداف حسابرس به شرح زیر است:

الف) کسب شناخت کافی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته به منظور شناسایی عوامل خطر تقلب ناشی از روابط و معاملات با اشخاص وابسته که برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب لازم است، و
ب) کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره اینکه آیا روابط و معاملات با اشخاص وابسته، طبق استانداردهای حسابداری، به گونه ای مناسب مشخص و در صورتهای مالی افشا شده است یا خیر.

همچنین، بنا به دلایلی چون موارد زیر، آثار بالقوه محدودیتهای ذاتی بر توانایی حسابرس در کشف تحریفهای بااهمیت، بیشتر است:

الف) مدیران اجرایی ممکن است از وجود همه روابط و معاملات با اشخاص وابسته آگاه نباشند.
ب) روابط با اشخاص وابسته ممکن است فرصت بیشتری را برای تبانی، پنهان کاری یا دستکاری توسط مدیران اجرایی فراهم کند.

۳. تعاریف

معامله حقیقی: معامله ای است بین خریداری مایل و فروشنده ای مایل که به یکدیگر وابسته نیستند و مستقل از هم عملمی کنند، و هر کدام به دنبال کسب حداکثر منافع خود هستند.

شخص وابسته: یک شخص در صورتی وابسته به واحد تجاری است که:

الف) به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق یک یا چند واسطه:

۱. واحد تجاری را کنترل کند، یا توسط واحد تجاری کنترل شود، یا با آن تحت کنترل واحد قرار داشته باشد (شامل واحدهای تجاری اصلی، واحدهای تجاری فرعی و واحدهای تجاری فرعی هم گروه)،
۲. در واحد تجاری نفوذ قابل ملاحظه داشته باشد، یا
۳. بر واحد تجاری کنترل مشترک داشته باشد.

ب) واحد تجاری وابسته آن واحد باشد،
پ) مشارکت خاص آن واحد باشد ،
ت) از مدیران اصلی واحد تجاری یا واحد تجاری اصلی آن باشد،
ث) خویشاوند نزدیک اشخاص اشاره شده در موارد فوق باشد،
ج) توسط اشخاص اشاره شده در موارد فوق کنترل شود، تحت کنترل مشترک یا نفوذ قابل ملاحظه آنان است و یا اینکه سهم قابل ملاحظه ای از حق رأی آن به طور مستقیم یا غیرمستقیم در اختیار ایشان باشد، و
چ) طرح بازنشستگی خاص کارکنان واحد تجاری یا طرح بازنشستگی خاص کارکنان اشخاص وابسته به آن و همچنین واحدهای تجاری تحت کنترل این گونه طرحها باشد.

۴. در برخی شرایط، واحد تجاری علی رغم مالکیت بخش ناچیزی از سرمایه یک واحد تجاری با مقاصد خاص یا حتی نداشتن مالکیت در آن، ممکن است به لحاظ محتوایی بر آن واحد کنترل داشته باشد و در نتیجه واحد تجاری با مقاصد خاص شخص وابسته محسوب شود. یک شخص وابسته نه تنها به طور مستقیم و به عنوان طرف معامله می تواند در یک معامله عمده خارج از روال عادی عملیات نفوذ داشته باشد بلکه همچنین می تواند به طور غیرمستقیم و از طریق یک واسطه نیز این کار را انجام دهد. چنین نفوذی ممکن است نشانگر وجود یک عامل خطر تقلب باشد.

الزامات

شناخت روابط و معاملات با اشخاص وابسته

۵. حسابرس باید در خصوص موارد زیر از مدیران اجرایی پرس و جو کند:

الف) فهرست اشخاص وابسته واحد تجاری، از جمله تغییرات نسبت به دوره قبل،
ب) ماهیت روابط بین واحد تجاری واشخاص وابسته، و
پ) آیا واحد تجاری معاملاتی با اشخاص وابسته طی دوره انجام داده است یا خیر و در صورت انجام، نوع معاملات و قصد از انجام آن چه بوده است.

حسابرس گروه باید فهرست اشخاص وابسته تهیه شده توسط مدیران اجرایی گروه و اشخاص وابسته دیگری را که حسابرس گروه از آنها آگاه می شود در اختیار هر یک از حسابرسان بخشها قرار دهد.

۶. حسابرس باید برای کسب شناخت از کنترلهایی (در صورت وجود) که مدیران اجرایی برای مقاصد زیر برقرار کرده اند، از مدیران اجرایی و سایر کارکنان واحد تجاری( ارکان راهبری، حسابرسان داخلی، مدیر حقوقی و …) پرس و جو کند، و سایر روشهای ارزیابی خطر مناسب را اجرا نماید:

الف) تشخیص و افشای روابط و معاملات با اشخاص وابسته طبق استانداردهای حسابداری، ب) صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده با اشخاص وابسته، و پ) صدور مجوز و تأیید معاملات و قراردادهای عمده خارج از روال عادی عملیات.

۷. هنگام کسب شناخت از محیط کنترلی، حسابرس ممکن است ویژگیهای محیط کنترلی را که مربوط به کاهش خطرهای تحریف بااهمیت مرتبط با روابط و معاملات با اشخاص وابسته است مورد توجه قرار دهد. نمونه هایی از این ویژگیها به شرح زیر است:

الف) ضوابط اخلاقی حاکم بر انجام معاملات خاص واحد تجاری با اشخاص وابسته،
ب) سیاستها و روشهایی برای افشای بدون محدودیت و به موقع منافعی که مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری در معاملات با اشخاص وابسته دارند،
پ) تعیین مسئولیتهای تشخیص، ثبت، تلخیص، و افشای معاملات با اشخاص وابسته در واحد تجاری،
ت) اطلاع رسانی و مذاکره به موقع مدیران اجرایی و ارکان راهبری راجع به معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری بااشخاص وابسته،
ث) بررسیهای دوره ای حسابرسان داخلی،
ج) وجود سیاستها و روشهای خبرگیری.

۸. در گزارشگری مالی متقلبانه، مدیران اجرایی اغلب کنترلهایی را زیرپا می گذارند که در شرایط معمول دارای اثربخشی عملیاتی هستند. وجود روابط همراه با کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه با اشخاص طرف معامله واحد تجاری، خطر زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی را افزایش می دهد زیرا چنین روابطی ممکن است انگیزه ها و فرصتهای بیشتری را برای مدیران اجرایی جهت انجام تقلب فراهم کند. نمونه هایی از تقلبهای احتمالی به شرح زیر است:

الف) ایجاد شرایط ساختگی برای معاملات با اشخاص وابسته که به منظور پنهان سازی منطق تجاری این معاملات طراحی شده است،
ب) زمینه سازی برای انتقال متقلبانه داراییها از/ به مدیران اجرایی یا دیگران با مبالغی که به طور قابل ملاحظه ای بالاتر یا پایین تر از ارزش بازار آنها است و
پ) انجام معاملات پیچیده با اشخاص وابسته، مانند واحدهای تجاری با مقاصد خاص، که برای ارائه نادرست وضعیت مالی یا عملکرد مالی واحد تجاری سازماندهی شده است.

۹. حسابرس باید برای آگاهی از وجود روابط و معاملات با اشخاص وابسته ای که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص نکرده اند، موارد زیر را وارسی کند:

الف) تأییدیه های دریافت شده به عنوان بخشی از روشهای حسابرسی از جمله تأییدیه های بانکی،
ب) خلاصه مذاکرات و مصوبات صاحبان سرمایه و ارکان راهبری واحد تجاری، و
پ) سایر سوابق یا مدارکی که حسابرس با توجه به شرایط موجود واحد تجاری، ضروری می داند.

اگر حسابرس هنگام اجرای روشهای الزامی یا سایر روشهای حسابرسی، معاملات عمده ای را شناسایی کند که خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری باشد، باید از مدیران اجرایی در خصوص موارد زیر پرس و جو کند:

الف) ماهیت این معاملات، و
ب) آیا در این معاملات، اشخاص وابسته دخالت داشته اند یا خیر.

۱۰. تسلط شخص یا گروه کوچکی از اشخاص بر مدیران اجرایی، در غیاب کنترلهای جایگزین، یک عامل خطر تقلب محسوب می شود. نشانه های نفوذ بسیار زیاد یک شخص وابسته شامل موارد زیر است:

الف) شخص وابسته تصمیم های عمده تجاری مدیران اجرایی یا ارکان راهبری را وتو کرده باشد،
ب) قطعیت انجام معاملات عمده منوط به تأیید شخص وابسته باشد،
پ) در خصوص طرحهای تجاری ارائه شده توسط شخص وابسته، میان مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری مذاکرات کمی صورت گیرد یا اصلاً مذاکره ای انجام نشود،
ت) معاملات با شخص وابسته (یا خویشاوندان نزدیک شخص وابسته)، به ندرت به طور مستقل بررسی و تأیید شود.

همچنین در صورتی که شخص وابسته در تأسیس و مدیریت واحد تجاری نقش تعیین کننده ای را ایفا کند، ممکن استنفوذ بسیار زیادی وجود داشته باشد.

۱۱. اگر حسابرس به واسطه وجود شخص وابسته بسیار بانفوذ، خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را عمده ارزیابی کرده باشد، برای کسب شناخت از روابط تجاری که شخص وابسته ممکن است به صورت مستقیم یا غیرمستقیم با واحد تجاری برقرار کرده باشد، و برای تشخیص نیاز به آزمونهای محتوای لازم، روشهایی مانند موارد زیر را اجرا کند:

الف) پرس و جو از مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری و مذاکره با آنها،
ب) پرس و جو از اشخاص وابسته،
پ) وارسی قراردادهای عمده با اشخاص وابسته،
ت) کسب اطلاعات از منابع برون سازمانی، مانند جستجو از طریق اینترنت یا پایگاههای اطلاعاتی تجاری و ث) بررسی گزارشهای خبرگیری از کارکنان، در مواردی که چنین گزارشهایی نگهداری شده باشد.

برخورد با خطرهای تحریف با اهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته

۱۲. ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی لازم که حسابرس ممکن است در برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت برآوردی مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته انتخاب کند به ماهیت آن خطرها و شرایط واحد تجاری بستگی دارد.

۱۳. چنانچه ارزیابیهای حسابرس نشان دهد خطر تشخیص نادرست یا افشای ناکافی معاملات با اشخاص وابسته (به دلیل وجود تقلب یا اشتباه) طبق استانداردهای حسابداری، عمده است، آزمونهای محتوایی از قبیل موارد زیر را اجرا می کند:

الف) دریافت تأییدیه درباره جنبه های خاص معاملات با اشخاص ذیربطی چون بانکها، مشاوران حقوقی، ضمانت کنندگان یا نمایندگیها یا مذاکره با آنان در این خصوص،
ب) دریافت تأییدیه درباره اهداف، شرایط خاص یا مبالغ معاملات با اشخاص وابسته و
پ) مطالعه صورتهای مالی و سایر اطلاعات مالی مربوط به اشخاص وابسته.

در برخی شرایط ممکن است کسب شواهد کافی و مناسب از طریق اجرای آزمونهای محتوا به تنهایی در رابطه با خطرهای تحریف بااهمیت مربوط به روابط و معاملات با اشخاص وابسته امکان پذیر نباشد. در چنین مواردی، حسابرس برای کسب شواهد کافی و مناسب راجع به اثربخشی کنترلهای مربوط، باید کنترلهای حاکم بر کامل بودن و صحیح بودن ثبت روابط و معاملات با اشخاص وابسته را آزمون کند.

۱۴. اگر حسابرس، اشخاص وابسته یا معاملات عمده ای با اشخاص وابسته را مشخص کند که مدیران اجرایی قبلاً آنها را برای حسابرس مشخص یا افشا نکرده اند، حسابرس باید:

الف) بلافاصله اطلاعات مربوط را به سایر اعضای گروه حسابرسی منتقل کند،
ب) با توجه به الزامات استانداردهای حسابداری:

۱. از مدیران اجرایی بخواهد تا همه معاملات با اشخاص وابسته ای را که اخیراً مشخص شده است برای ارزیابی لازم به حسابرس اعلام کنند، و
۲. درباره علل ضعف کنترلهای حاکم بر روابط و معاملات با اشخاص وابسته در تشخیص یا افشایاین روابط و معاملات، پرس و جو کند.

پ) در مورد این اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته ای که اخیراً مشخص شده است، آزمونهای محتوای مناسب را اجرا کند،
ت) خطر اینکه اشخاص وابسته یا معاملات عمده با اشخاص وابسته دیگری ممکن است وجود داشته باشد که توسط مدیران اجرایی برای حسابرس مشخص یا افشا نشده است را مجدداً ارزیابی و در صورت لزوم روشهای
حسابرسی بیشتری را اجرا کند، و
ث)اگر عدم افشا توسط مدیران اجرایی، عمدی به نظر برسد (و بنابراین نشانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب است)، پیامدهای آن را برای حسابرسی ارزیابی کند.

۱۵. در مورد معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری با اشخاص وابسته، حسابرس باید:

الف) توافقها یا قراردادهای مربوط را وارسی و موارد زیر را ارزیابی کند:

۱. منطق تجاری معاملات (یا نبود آن) که ممکن است نشانگر گزارشگری مالی متقلبانه یا اختفای اختلاس داراییها باشد،

۲. سازگاری شرایط معاملات با توضیحات مدیران اجرایی ، و

۳. تشخیص و افشای معاملات مربوط طبق استانداردهای حسابداری به نحو مناسب.

ب) شواهد حسابرسی راجع به درست بودن صدور مجوز و تأیید معاملات را کسب کند.

۱۶. مدیران اجرایی مسئولیت دارند ادعای خود را مبنی بر اینکه شرایط معامله با اشخاص وابسته مشابه با شرایط حاکم بر یک معامله حقیقی است، اثبات کنند. پشتوانه این ادعای مدیران اجرایی می تواند شامل موارد زیر باشد:

الف) مقایسه شرایط معامله با اشخاص وابسته با شرایط معامله ای مشابه با یک یا چند شخص غیروابسته،
ب) استفاده از کارشناس برون سازمانی برای تعیین ارزش بازار و تصدیق ضوابط و شرایط بازار برای معامله و
پ) مقایسه شرایط معامله با شرایط معاملات مشابه در بازار آزاد.

تاییدیه کتبی

۱۷. حسابرس باید از مدیران اجرایی و در صورت لزوم، از ارکان راهبری واحد تجاری تأییدیه کتبی دریافت کند مبنی بر اینکه:

الف) هویت اشخاص وابسته واحد تجاری و همه روابط و معاملات با اشخاص وابسته ای را که از آن آگاهی دارند برای حسابرس افشا کرده اند و
ب) چنین روابط و معاملاتی را طبق الزامات استانداردهای حسابداری مربوط به نحو مناسبی افشا کرده اند.

اطلاع رسانی به ارکان راهبری

۱۸. حسابرس باید نکات عمده مشخص شده در جریان حسابرسی را که با اشخاص وابسته واحد تجاری مرتبط است به اطلاع ارکان راهبری واحد تجاری برساند، مگر اینکه تمامی ارکان راهبری، جزء مدیران اجرایی باشند. نمونه هایی از نکات عمده مربوط به اشخاص وابسته عبارتند از:

الف) عدم افشای اطلاعات اشخاص وابسته،
ب) تشخیص معاملات عمده با اشخاص وابسته که صدور مجوز و تأیید آن به نحو مناسب انجام نشده و ممکن است مشکوک به تقلب محسوب شود،
پ) عدم توافق با مدیران اجرایی در خصوص افشای معاملات عمده با اشخاص وابسته طبق استانداردهای حسابداری و
ت) دشوار بودن شناسایی شخصی که نهایتاً کنترل واحد تجاری را در دست دارد.

مستندسازی

۱۹. حسابرس باید اسامی اشخاص وابسته مشخص شده و ماهیت روابط با این اشخاص را مستند کند.

ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک

۲۰. فعالیتهای کنترلی در واحدهای تجاری کوچک احتمالاً رسمیت کمتری دارد و این واحدها ممکن است هیچ گونه فرایند مستند شده ای برای برخورد با روابط و معاملات با اشخاص وابسته نداشته باشند. مدیر- مالک ممکن است برخی از خطرهای ناشی از معاملات با اشخاص وابسته را، از طریق دخالت فعال در همه جنبه های اصلی معاملات، کاهش دهد یا به طور بالقوه این خطرها را افزایش دهد. در مورد چنین واحدهایی، حسابرس ممکن است از طریق پرس و جو از مدیران اجرایی به همراه سایر روشها مانند مشاهده فعالیتهای نظارتی مدیران اجرایی، و وارسی اسناد و مدارک موجود، از روابط و معاملات با اشخاص وابسته و هر گونه کنترلهای موجود حاکم بر آن شناخت کسب کند.

منبع/نویسندگان: غلامرضایی – کاظمی